解析新政策下的混合銷售行為

    該文從混合銷售行為的定義、納稅規(guī)定、特殊納稅行為方面分別分析新政策下的混合銷售實施細節(jié)規(guī)定，解析新政策不同規(guī)定的理解要點。 

    混合銷售是現(xiàn)代企業(yè)多種經(jīng)營的一種常見方式，該種方式的經(jīng)營涉稅較為復雜，通常主要涉及增值稅和營業(yè)稅，2009年1月1日開始執(zhí)行新的營業(yè)稅和增值稅暫行條例及其實施細則，對混合銷售行為有了新的政策，對混合銷售的理解有差別直接影響企業(yè)正確納稅，下面就幾個方面談談新政策下的混合銷售：

　　1.混合銷售行為的定義

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第五條，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。

　　營業(yè)稅和增值稅對混合銷售行為，從各自的稅法角度對其定義，就其規(guī)定來看是相呼應的，經(jīng)營者在某些銷售行為中同時涉及增值稅應稅貨物和非增值稅應稅勞務（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務），既在同一項銷售行為中既包含銷售貨物又包含提供非應稅勞務?；旌箱N售的特點就是在一項銷售行為中，以此為前提，同時提供銷售貨物和非應稅勞務（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務），提供銷售貨物和非應稅勞務之間是關聯(lián)關系，并從同一購買方取得貨款和非應稅勞務價款。例如:銷售鋁合金窗的同時負責安裝，如果沒有銷售鋁合金窗墻的行為，就不會發(fā)生對銷售貨物的安裝行為，銷售鋁合金窗這同一項行為中既銷售貨物又提供安裝勞務（非增值稅應稅勞務，即營業(yè)稅征稅范圍的勞務），銷售業(yè)務和安裝勞務具有從屬行為，該種銷售行為屬于混合銷售。

　　2.混合銷售行為的納稅規(guī)定

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條，除本細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第五條，除本細則第六天的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

　　判定一項混合銷售行為應當繳納什么稅種，首先應確定發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)的納稅性質，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅，即我們通常所說的該企業(yè)為增值稅納稅性質的企業(yè)，其主業(yè)是繳納增值稅的。其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，繳納營業(yè)稅，即我們通常所說的該企業(yè)為營業(yè)稅納稅性質的企業(yè)，其主業(yè)是繳納營業(yè)稅的，這里的非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務員稅目的征收范圍的勞務。

　　另外應當注意從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。? 財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。但該條解釋已被《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件廢止。新的《增值稅暫行條例實施細則》只是在第28條認定小規(guī)模納稅人的標準時，對從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主的納稅人限定為年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。

　　新政策下如何判斷“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務”，《國家稅務總局關于調整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》于2009年1月1日執(zhí)行，其中對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅企業(yè)所得稅的征管范圍是這樣規(guī)定的，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務登記時無法確定主營業(yè)務的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務為準；一經(jīng)確定，原則上不再調整。”簡單的說，判定某企業(yè)從事的是什么主業(yè)，如果工商登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，該混合銷售就應該繳納增值稅；如果工商登記為以從事營業(yè)稅應稅勞務為主，該混合銷售就應該繳納營業(yè)稅。

　　3.混合銷售行為的特殊規(guī)定

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；為分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第六條，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)銷售貨物的銷售的計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

　　上述兩項規(guī)定，增值稅和營業(yè)稅同時對“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為”作出界定，對于該種混合銷售行為既不是一律全額征收增值稅，也不是一律全額征收營業(yè)稅，而是對貨物的銷售部分征收增值稅，對建筑業(yè)勞務部分征收營業(yè)稅；在計征增值稅時，不包含建筑勞務收入；在計征營業(yè)稅時，不包含貨物的銷售額。并且對無論納稅人性質是為從事貨物的生產(chǎn)單位和個人還是從事非增值稅應稅勞務（指營業(yè)稅征稅范圍的勞務）的單位和個人，都可適用本規(guī)定。

　　納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為是一種典型的混合銷售行為，細則規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物是前提條件。如何判別建筑企業(yè)混合銷售中使用的原材料是屬于外購材料還是“自產(chǎn)貨物”，關鍵在于區(qū)分加工過程是屬于“生產(chǎn)過程”，還是“施工過程”，如果加工過程是生產(chǎn)過程，則屬于使用“自產(chǎn)貨物”；如果加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”，應當將其作為施工產(chǎn)值計入到工程中繳納營業(yè)稅。也就是《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條所規(guī)定的，除細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款。即只有建設方提供的設備的價款不征收營業(yè)稅，由施工方提供外購設備或原材料（即銷售非自產(chǎn)貨物）的混合銷售行為，應根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定處理，其非自產(chǎn)而外購設備等貨物計征營業(yè)稅，不允許從計稅營業(yè)額中扣除。

　　新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》和新《增值稅暫行條例實施細則》之間在混合銷售方面繼續(xù)維持其處理的一般原則，即按照納稅人的主營業(yè)務為判定標準征收增值稅和營業(yè)稅，鑒于銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務這種混合銷售較為特殊，對其采用分別核算應稅貨物和非應稅建筑業(yè)勞務，分別征收增值稅和營業(yè)稅，這是在增值稅轉型的背景下，營業(yè)稅和增值稅之間的銜接，建筑業(yè)工程施工過程產(chǎn)生大量的銷售行為，對其銷售統(tǒng)一按照其主業(yè)征收營業(yè)稅存在著重復征收的問題，新政策側重點是對這一典型的混合銷售進行規(guī)范，對納稅人的涉稅行為有了更寬泛和詳細的規(guī)定。